I forbindelse med Landskatterettens processpil 2009 for studerende ved Århus Universitet blev jeg introduceret for emnet ”brugte anparter”. Processpillets spørgsmål 2 vedrørte netop dette område. I bunden af indlægget findes klageskrift samt høringssvar som pdf-filer. Nedenfor følger en gennemgang af emnet:
1. Indledning
Det må først klarlægges præcist hvornår der er tale om ”brugte anparter”. Der er tale om ”brugte anparter” når anparterne tidligere har været ejet af en anden ekstern investor jf. definitionen af brugte anparter i SKM2008.390.SKAT pkt. 10. I denne skattemeddelelse anførte SKAT, at praksis for opgørelse af afskrivningsgrundlaget hidtil har lagt sig fast på, at køber af ”brugte anparter” kan medregne udgifter til udbyderhonoraret i afskrivningsgrundlaget for anparter i et ejendoms-investeringsprojekt.
Denne praksis er blevet anerkendt i Landsskatterettens kendelse af 21. oktober 2008 (SKM2008.984.LSR). Landsskatteretten kom i sagen frem til, at en investor af brugte anparter i et ejendomsinvesteringsprojekt kunne afskrive på hele sin andel herunder udbyderhonoraret, da der for hans vedkommende var tale om et videresalg og køb af brugte anparter.
SKAT tilkendegiver ligeledes i SKM2008.390.SKAT at de ”…. ikke [har] kendskab til afgørelser, hvor skattemyndighederne har nægtet investorer, der har købt brugte anparter, fuldt ud at afskrive på den aftalte købesum.” SKAT har status som en enhedsforvaltning, og således må dette citat fra SKM2008.390.SKAT antages at omfatte både offentliggjorte samt ikke-offentliggjorte afgørelser, samt antages at omfatte afgørelser fra SKAT som forvaltningsmyndighed, men også afgørelser fra samtlige klageinstanser.
Indlæggets formål er at belyse hvorvidt SKAT kan ændre den hidtidige praksis, samt hvad konsekvenserne af dette bliver.
2. Praksisændringen
Den hidtidige praksis jf. SKM.2008.390 har SKAT ændret med styresignalet af 14. april 2009 (SKM.2009.261.SKAT). Hvorefter udbyderhonorar ikke kan medregnes i anskaffelsessummen og dermed afskrivningsgrundlaget ved køb af ”brugte anparter”. Det fremgår af dette styresignal at baggrunden for denne praksisændring er, at SKAT mener at den hidtidige praksis har ført til en uhensigtsmæssig forskelsbehandling mellem investor 1 og investor 2. Investor 2 opnår herved, ifølge SKAT, et afskrivningsgrundlag der er væsentligt større end den første investors. Dette vundne afskrivningsgrundlag sker ifølge SKAT på bekostning af investor 1’s øgede avancebeskatningsgrundlag.
Eksempel:
Investor 1 og Investor 2 erhverver en anpart i K/S Bro, og kan ikke ifølge gældende ret medregne udbyderhonoraret i afskrivningsgrundlaget. Investor 1 og 2’s afskrivningsgrundlag er således købspris minus udbyderhonorar. Investor 5 erhverver en anpart i K/S Bro af investor 4 (anparten er blevet omsat en del gange siden – så der utvivlsomt er tale om en brugt anpart), og kan jf. den oprindelige praksis medregne udbyderhonoraret i afskrivningsgrundlaget. Investor 5’s afskrivningsgrundlag er således hele købesummen (dog kan der bl.a. ikke afskrives på grunden for nogen investor). Således er der forskel i Investor 1 og Investor 5’s afskrivningsgrundlag, udelukkende på baggrund af at Investor 5 har erhvervet en ”brugt anpart”.
Som begrundelse for den omtalte praksisændring henviser SKAT, udover ovenstående hensigtsmæssighedsvurdering, til to nye højesteretsafgørelser offentliggjort i SKM2008.465 og SKM2008.967.
Højesteretsdommen af 15. maj 2008 (SKM2008.465.HR) angik ikke en situation vedrørende ”brugte anparter”. Dommen omhandlede udgifter til markedsundersøgelser, advokat og revisor, som blev anset for fradragsberrettigede driftsudgifter for udbyderen af projektet. Det var ikke muligt for en senere investor at afskrive disse i medfør af Ligningslovens §§ 8 I og 8 J, idet udgifterne ikke var afholdt som led i dennes køb af anparterne. Denne dom vedrørte en formidlingssalgssituation og kan derfor ikke lægges til grund for ændringen af praksis i forbindelse med videresalg af ”brugte anparter”.
Højesteretsdommen af 25. november 2008 (SKM2008.967.HR) omhandler ligeledes ikke en situation vedrørende ”brugte anparter”, men derimod et formidlingssalg, hvor honorar til udbyderen blev anset som en ikke-afskrivningsberettiget etableringsudgift. Afgørelsen er således i overensstemmelse med den sædvanlige praksis vedrørende opgørelsen af afskrivningsgrundlaget i formidlingssalgssituationer. At netop denne dom skulle danne baggrund for en praksisændring hos SKAT vedrørende ”brugte anparter” synes derfor bemærkelsesværdig, idet der er tale om en formidlingssalgssituation samt at dommen blot er en stadfæstelse af Vestre Landsrets dom af 3. november 2005 (SKM2005.450.VLR), som SKAT henviser til i SKM2008.390.SKAT.
Der foreligger således ikke andet end SKATs hensigtsmæssighedsvurdering til grund for praksisændringen.
Det er muligt for SKAT at ændre administrativ praksis hvis ændringen er 1) generel 2) saglig og 3) har hjemmel i lovgivningen. De første to krav er formentlig opfyldt, men det synes svært at finde hjemmel i lovgivningen til at beskatte en passiv investor for en ikke fradrags- eller afskrivningsberrettiget etableringsudgift, som refunderes af næste investor.
3. Konsekvenserne
Resultatet af SKATs praksisændring i styresignalet SKM2009.261.SKAT bliver, at Investor 3 og efterfølgende investorer lider et skattemæssigt tab. Efter den hidtidige praksis skulle investor opgøre sin anskaffelsessum for ejendommen som den fulde købesum for anparten. Efter praksisændringen ændres dette således, at Investor 3 ved et videresalg skal opdele salgssummen i en del der henføres til etableringsudgifter, og en del der henføres til købesummen for ejendommen. Der udløses således et skattemæssigt tab på ejendommen for Investor 3 i form af en avancebeskatning. Selv i situationer hvor salgsprisen er identisk med købsprisen vil den del af salgsprisen der udgør udbyderhonoraret blive anset for en avance, da købsprisen reelt vil være højere end andelens værdi.
Eksempel:
Investor 1, som har købt en andel til 100 kr., inden praksisændringen, ved et evt. salg skal opdele salgssummen i en del der henføres til etableringsudgifter, og en del der henføres til købesummen for ejendommen. Herefter udgør købesummen for ejendommen f.eks. 90 kr., mens de resterende 10 kr. udgør etableringsudgifter. Ved et salg til investor 2 til 100 kr. for andelen, vil investor 1, efter praksisændringen, blive avancebeskattet af 10 kr. eftersom andelen reelt kun har en værdi på 90 kr., men er blevet solgt for 100 kr.
Der er ikke hjemmel i skattelovgivningen til at beskatte en passiv investor for en ikke fradrags- eller afskrivningsberrettiget etableringsudgift, som refunderes af næste investor. At en etableringsudgift ”fortsætter” videre til næste investor, og derefter videre til næste investor er en nyskabelse i dansk skatteret.
4. Konklusion
Afgørelsen af hvorvidt et udbyderhonorar kan indgå i en investors afskrivningsgrundlag bygger på en grundlæggende sondring i dansk skatteret mellem på den ene side udgifter der kan afskrives eller fradrages, og på den anden side ikke-fradragsberettigede etableringsudgifter. Højesteret udtaler i dommen af 25. november 2008 (SKM2008.967.HR), at etableringsudgifter er udgifter ”som angår etableringen af den pågældende erhvervsvirksomhed, jf. Statsskattelovens § 6.” Spørgsmålet om fradragsretten skal således foretages i overensstemmelse med de skatteretlige grundregler om behandlingen af etableringsudgifter ifølge Statsskatteloven.
En virksomhed anses for etableret, når der er truffet beslutning herom, og når der er truffet objektive foranstaltninger i henseende til påbegyndelse af virksomheden. Der er således ingen tvivl om, at virksomheden K/S Manchester Towers III, ved den påtænkte erhvervelse af de brugte anparter, for længst er etableret, og at der således tale om indtræden i en igangværende virksomhed. Udbyderhonoraret til Phoenix Ejendomme A/S kan derfor ikke karakteriseres som en etableringsudgift.
Hverken ved køb af brugte ejendomsanparter eller ved køb af andre virksomheder, herunder køb af andele i interessentskaber, har man således praktiseret en retsstilling som den SKAT anfører i SKM.2009.261.SKAT. SKATs opfattelse er derfor i strid med de fundamentale skatteretlige principper i Statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. En ændring af et sådant fundamenteret skatteretligt princip bør derfor ikke gennemføres uden en lovændring.
Det er beklageligt at SKAT ikke fører spørgsmål de er uenige i videre fra Landsskatteretten til domstolene når de som forvaltningsmyndighed ikke vælger at følge kendelserne afsagt af en overordnet myndighed.
Der er endnu kun afsagt en enkelt kendelse hos Landsskatteretten der belyser dette specifikke område, og det bliver derfor særdeles interessant at følge hvad udfaldet af sagen der er under forberedelse ved Østre Landsret (SKM2007.850.SR) bliver.
5. Processpil
Processpillet forløb således, at der i 1. runde skulle udarbejdes et klageskrift til Landsskatteretten som repræsentant for en borger. I 2. runde skulle der udarbejdes et høringssvar på baggrund af et af de andre holds klageskrifter. På baggrund af disse dokumenter blev vores hold udtaget til at procedere i Landskatteretten som repræsentanter for borgeren.
Sagen omhandlede 1) hvorvidt Maximilian Schwarz var omfattet af ”direktørreglen” i ligningslovens § 16, stk. 9 og 2) hvorvidt et udbyderhonorar i et K/S kunne medregnes i Maximilian Schwarz’ afskrivningsgrundlag hvis han erhvervede nogle ”brugte anparter” fra filantropen Claus Buch.
For interesserede kan vores klageskrift samt høringssvar findes som pdf-filer nedenfor. Både klageskriftet samt høringssvaret tilhører ophavsretligt Hold 3 bestående af Kåre Frøjk, Peter Lorentzen, Kristoffer Hedemand og jeg selv.